Steuerentstehung bei „Bunkerware“

Geldscheine im Hintergrund, ein Mann schüttelt einem anderen Geld aus den Taschen, rechts im Bild Hände in Handschellen

Beginnend mit unserem Stand auf der diesjährigen Hall of Vape haben wir eine kompakte Übersicht erstellt, was sich durch die Neufassung der Tabaksteuer für E-Zigarettenkonsumentinnen und -konsumenten ändert. Insbesondere der Punkt zur Steuerentstehung privater Lagerbestände, also Bunkerware, hat dabei für einige kontroverse Debatten gesorgt.

Die entsprechende Einschätzung ist jedoch nicht von uns, wie wir auch generell keine Rechtsberatung leisten. Wir stellen nur den allgemeinen Informationsstand dar. Unsere Darstellung der Steuerentstehung bei Altware beruht auf einer glasklaren schriftlichen Aussage des Zolls, die wir im Nachgang sogar explizit noch einmal mit einer von uns beauftragten Steuerrechtskanzlei diskutiert haben. Damit alle wissen woran sie sind, möchten wir das gerne transparent machen.

Am 14. Oktober versandte die Generalzolldirektion eine Reihe Dokumente für Verbände, dabei auch ein Schreiben namens Informationen und Hinweise zum Tabaksteuermodernisierungsgesetz. Die für uns relevante Passage findet sich dort auf der letzten Seite und hat entsprechend für Konsumentinnen und Konsumenten wichtige Fragen aufgeworfen. Sie lautet:

Grundsätzlich gilt ab 1. Juli 2022 auch für die Substitute für Tabakwaren, dass die Nichteinhaltung der gesetzlichen Bestimmungen Steuerstraftaten nach § 370 AO oder Steuerordnungswidrigkeiten nach § 381 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellen und straf- bzw. bußgeldrechtliche Konsequenzen zur Folge haben können. Eine solche Zuwiderhandlung stellt u.a. die Herstellung von Substituten für Tabakwaren ohne Erlaubnis als Steuerlagerinhaber dar. Eine Herstellung ohne Erlaubnis liegt – neben einer gewerblichen Herstellung – auch vor, wenn  unversteuertes Glyzerin oder Aroma in einer E-Zigarette verwendet wird, da dem Glyzerin oder dem Aroma hierdurch eine entsprechende Zweckbestimmung als Mischkomponenten für E-Zigaretten gegeben wird und somit der Steuergegenstand Substitute für Tabakwaren (im verbrauchsteuerrechtlichen Sinne) hergestellt wird. […].

Weil dieser Passus sowohl zum Nachteil der Konsumentinnen und Konsumenten ist als auch wichtige Fragen offen ließ wandten wir uns in Absprache mit der von uns Beauftragten Steuerrechtskanzlei mit zwei Fallbeispielen an den Zoll, mit der Bitte diese aus seiner Sicht rechtlich zu bewerten:

Fallbeispiel 1: Ein Endverbraucher erwirbt Glycerin für einen Zweck außerhalb der Regelungen des TabStG, also aus Sicht der Tabaksteuer unversteuert. Nun verwendet er Teile davon aber doch zum Anmischen einer Flüssigkeit zur Verwendung in einer E-Zigarette, also eines Substituts. Die Verwendung bzw. der Verbrauch finden nur privat statt, Handel ist nicht beabsichtigt.

1.1 Liegen in dieser Konstellation aus Ihrer Sicht Ordnungswidrigkeiten oder Straftaten vor? 

1.2 Wenn ja welche?

Fallbeispiel 2: Ein Endverbraucher erwirbt VOR dem 01.07.2022 Glycerin für die Verwendung in E-Zigaretten im Fachhandel. Nun verwendet er Teile davon NACH dem 01.07.2022 zum Anmischen einer Flüssigkeit zur Verwendung in einer E-Zigarette, also eines Substituts. Die Verwendung bzw. der Verbrauch finden nur privat statt, Handel ist nicht beabsichtigt.

2.1 Liegen in dieser Konstellation aus Ihrer Sicht Ordnungswidrigkeiten oder Straftaten vor?

2.2 Wenn ja welche?

Am 25. Januar 2022 erhielten wir dann eine Antwort von der Generalzolldirektion (relevante Passagen hervorgehoben).

Fallbeispiel 1:

In Ihrem Fallbeispiel wird eine unversteuerte Mischkomponente (Glycerin) zur Herstellung eines Fertigerzeugnisses vermischt. Bei der unversteuerten Mischkomponente liegt keine Zweckbestimmung zur Verwendung als Substitut für Tabakwaren vor.
Eine derartige Zweckbestimmung wird erst mit dem Herstellen der konsumfertigen Substanz durch das Mischen der unversteuerten Mischkomponente getroffen.
Das Mischen stellt somit eine Herstellung ohne Erlaubnis als Steuerlagerinhaber gemäß § 15 Absatz 2 Nummer 2 i.V.m. § 6 Tabaksteuergesetz (TabStG) dar. Hierbei ist die Verwendung des Fertigerzeugnisses zu privaten Zwecken unerheblich, da kein Steuerbefreiungstatbestand bei der Verwendung von Substituten für Tabakwaren für den eigenen Bedarf vorgesehen ist.
Die Steuer entsteht zum Zeitpunkt der Überführung der Substitute für Tabakwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr durch eine Herstellung ohne Erlaubnis als Steuerlagerinhaber gemäß § 15 Absatz 1 und 2 Nummer 2 TabStG. Eine Steuerbefreiung schließt sich nicht an. Steuerschuldner gemäß § 15 Absatz 4 TabStG ist der Hersteller und jede an der Herstellung beteiligte Person und damit der Mischende als herstellender Endverbraucher. Er hat unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben; die Steuer ist sofort fällig.

Fallbeispiel 2:
In Ihrem zweiten Fallbeispiel wird vor Inkrafttreten des Tabaksteuermodernisierungsgesetzes für die Herstellung eines Fertigerzeugnisses die Mischkomponente Glycerin zur Verwendung in E-Zigaretten in einem Fachhandel gekauft. Hier liegt beim Kauf des Glycerins bereits die Zweckbestimmung zum Anmischen mit weiteren Komponenten zu einem in einer E-Zigarette konsumierbaren Fertigerzeugnis vor.
Bei einem Anmischen nach dem 1. Juli 2022 mit weiteren versteuerten oder ebenfalls vor dem 1. Juli 2022 in einem Fachhandel gekauften Mischkomponenten (wie zum Beispiel Aromen, Propylenglykol oder Nikotin) liegt keine Herstellung ohne Erlaubnis vor. Damit liegt auch kein Verstoß gegen geltendes Tabaksteuerrecht vor.
Hierbei ist zu beachten, dass das Inbesitzhalten vor dem Datum des Inkrafttretens der Regelungen ohne Steuerentstehung bis zum 12. Februar 2023 möglich ist. Mit Inkrafttreten des Siebten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen am 13. Februar 2023 sind in Besitz gehaltene Steuergegenstände zu versteuern. Folglich stellt ab diesem Zeitpunkt ein Mischen von unversteuerten Mischkomponenten eine Herstellung ohne Erlaubnis gemäß § 15 Absatz 2 Nummer 2 i.V.m. § 6 TabStG dar. Die tabaksteuerrechtlichen Folgen entsprechen denen des Fallbeispiels 1.

Hier bleiben vermutlich viele an „Damit liegt auch kein Verstoß gegen geltendes Tabaksteuerrecht vor“ hängen. Das ist an der Stelle aber eine irreführende rein formaljuristische Spitzfindigkeit. Das besagt nur, dass das nicht explizit im Tabaksteuergesetz selbst adressiert wird. Wir haben genau das gleiche Wirrwarr bei der Frage der Übergangsfrist. In der Tabaksteuer selbst gibt es keine Übergangsfrist für den Abverkauf von vor dem 01.07.2022 in den freien Verkehr gelangten Substituten, die ergibt sich erst über einen Rückgriff auf andere Regelungen des Verbrauchststeuerrechts. Deswegen sagt der Zoll an anderer Stelle auch formal richtig, dass keine Abverkaufsfristen vorgesehen sind. Trotzdem ist aber wie wir ja alle wissen ein Verkauf unversteuerter Ware, die vor dem 01.07.2022 in den freien Verkehr gelangte problemlos bis zum 12.02.2023 möglich. Es ist eine Abverkaufsfrist ohne es juristisch eine Abverkaufsfrist nennen zu können. Bei der Frage der Strafbarkeit haben wir hier das gleiche nur unter umgekehrten Vorzeichen. Grundsätzlich sieht der Zoll keinen Verstoß im Tabaksteuerecht selbst, dafür dann aber im Rückgriff auf das allgemeine Verbrauchssteuerrecht schon. Verwirrend? Willkommen im Steuerecht.

Entsprechend vernichtend fiel dann auch die Bewertung unseres beauftragten Fachanwaltes Marko Uhl aus, Zitat mit Genehmigung:

Das Bunkern von legalen (nicht zum Rauchkonsum bestimmten) Mischkomponenten soll auch weiterhin ohne Tabaksteuer möglich sein. Spätestens beim Anmischen der Liquids erfolgt jedoch die Zweckbestimmung und das gebrauchsfertige Liquid ist dann Steuergegenstand. Auch der Zoll hat in dem an Sie gerichteten Schreiben auf den Steuerentstehungstatbestand „Herstellung außerhalb des Steuerlagers“ hingewiesen. Diesen Entstehungstatbestand gibt es auch in anderen Verbrauchsteuergesetzen. Dadurch soll (durch Abschreckung) verhindert werden, dass die Verbraucher bspw. Alkoholerzeugnisse in Eigendestillation zuhause herstellen. Die Entstehung von Verbrauchsteuererzeugnissen soll stets zollamtlich überwacht werden und dafür benötigt man im Vorwege die Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers. Dass dies für Verbraucher nicht hilfreich ist, ist bekannt.

Dass dies in Ihrem Fall (wie beim privaten Whisky-Brenner) auch nicht überwachbar ist, ist ebenfalls bekannt. Das stört den Gesetzgeber aber auch nicht. Die Abschreckungswirkung ist da und mit der Herstellung außerhalb des Steuerlagers könnte man sich wegen Steuerhinterziehung strafbar machen.

Die wirtschaftlichen Folgen interessieren den Gesetzgeber vorliegend auch nicht (mehr). Der Referentenentwurf sieht im vorderen Abschnitt den sogenannten „Erfüllungsaufwand“ vor. Das ist der Abschnitt, wo der Gesetzgeber diese ganzen Punkte (bei vernünftiger Beteiligung der Verbände) hätte erwähnen müssen.

Der Referentenentwurf macht deutlich, dass der Gesetzgeber Ihre Produkte vollumfänglich („zu Lenkungszwecken“) besteuern will. Die Oppositionsparteien haben mehrfach eingebracht, dass sämtliche Aspekte der Vorteile des Dampfens faktisch nicht berücksichtigt worden, da durch das Inkrafttreten sämtliche Dampfer mit Zigarettenkonsumenten gleichgestellt werden. Das hat den Gesetzgeber auch nicht davon abgehalten, den Entwurf dennoch in vorliegender Form einzubringen.

Den letzten Rettungsring für die Konsumenten sehe ich allenfalls noch darin, dass man die handwerklichen Schwächen des Gesetzgebers aufzeigt, um dadurch einen Kompromiss bei der Umsetzung des Gesetzes zu erlangen. Wenn man Zustimmung dahingehend bekommt, dass der Verweis auf das KaffeeStG den Steuerbefreiungstatbestand ebenfalls mit umfasst, dann könnte man auf das für sie günstige Ergebnis kommen. Die rechtliche Begründung finden Sie in der an Sie übermittelten Stellungnahme.

Das Gesetz zielt im Ergebnis jedoch eindeutig und vollumfänglich auf die Unterwerfung sämtlicher Tabaksubstitute ab. Dadurch soll meines Erachtens erreicht werden, dass das Dampfen so unattraktiv wird, dass es vom Markt verschwindet. Das wird Ihrem Verband niemand in der Deutlichkeit so eingestehen aber so sieht der Referentenentwurf und die Antwort der Zollbehörde an Sie bedauerlicherweise aus.

Die Alkopoperzeugnisse hat man durch ähnliche Vorgehensweise bei Einführung der Alkopopsteuer auch nahezu vollständig vom Markt verdrängt. Für mich sieht das Vorgehen im vorliegenden Fall ähnlich aus.

Selbstverständlich sind wir nicht glücklich mit dieser Sachlage und dieser Rechtsauffassung des Zolls. Wir sind bereits mit einigen Abgeordneten des Bundestages zu diesen Themen im Gespräch. Zudem prüfen wir zur Zeit mit Hilfe einer spezialisierten Kanzlei eine Feststellungsklage nach §41 FGO.

Grade zur Frage der Vorprodukte und der privaten Steuerentstehung ist aus unserer Sicht das letzte Wort noch lange nicht gesprochen!

 

 

Für die inhaltliche Richtigkeit wird keine Haftung übernommen.

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